as Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales (Guías PT) aprobadas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) son, para efectos de la legislación fiscal mexicana, fuente de interpretación en materia de PT.
Se publicaron en 1995 y han sido actualizadas en diversas ocasiones. Derivado del proyecto de la OCDE para evitar la erosión de la base gravable y la transferencia de utilidades, en 2017 se publicó una versión actualizada de las Guías PT con cambios relevantes, incluyendo modificaciones al análisis de sustancia económica (fondo) y forma de las transacciones entre partes relacionadas.
Las Guías PT anteriores (párrafos 1.36 y 1.37 en 1995; párrafos 1.65 y 1.66 en 2010) establecían que las administraciones tributarias podían ignorar y reestructurar la transacción llevada a cabo por un contribuyente con su parte relacionada excepcionalmente si la sustancia económica difería de la forma o, si la forma y fondo coincidían, estos diferían de lo que establecerían terceros independientes en situaciones comparables (principio de valor de mercado).
La versión actual de las Guías PT (2017 y 2022 en sus párrafos del 1.142 al 1.145) establece que el análisis de una transacción entre partes relacionadas debe enfocarse en la sustancia económica, eliminando la validez de ignorar o recaracterizar una transacción por diferencias entre forma y fondo.
Transacciones que carezcan de sustancia económica pueden ser ignoradas y, si es necesario, reemplazadas por otras (no reconocimiento), para lo cual se introdujo la mecánica de delinear correctamente la transacción, cuyo énfasis consiste primeramente en identificar si existe una razón comercial para celebrar una transacción entre partes relacionadas y, posteriormente, determinar si los PT se pactaron a valores de mercado.
Tres elementos son relevantes en el análisis de la sustancia económica y que deben ser considerados para el “no reconocimiento” de una transacción:
La sustancia económica prevalece sobre la forma si difieren y las diferencias no derivarían en determinar que la transacción deba ser ignorada o reestructurada. La mecánica de delinear correctamente la transacción sustituye la necesidad de contrastar fondo y forma; no obstante, se debe verificar el contrato y el análisis actual para verificar si coinciden, o bien, si difieren, se recurre a la sustancia.
La tesis con fecha del 1.° de diciembre de 2022, respecto al juicio contencioso administrativo 6879/17-17-01-6/AC2/618/21-S2-07-02, por medio del cual la Sala Superior del TFJA resolvió por unanimidad que la administración fiscalizadora puede ignorar la caracterización de la operación realizada entre partes relacionadas y recaracterizarla de acuerdo con su sustancia económica.
La versión de las Guías PT de 1995 fue considerada (el ejercicio fiscal en revisión era el de 2003) y se determinaron dos excepciones para que la autoridad fiscal pueda hacer caso omiso de la transacción entre partes relacionadas y llevar a cabo su recaracterización para efectos fiscales:
Se concluye que, en una auditoría en materia de PT, el principal objetivo es verificar el correcto cumplimiento de las transacciones entre partes relacionadas con el principio de valor de mercado y también se destaca lo siguiente:
1 |
La autoridad fiscal puede rechazar deducciones que derivaron de una transacción entre partes relacionadas o determinar un valor “cero” si la operación no es estrictamente indispensable, ya que, ningún tercero estaría dispuesto a celebrar una operación igual y, por lo tanto, efectuar un gasto similar. |
2 |
La posibilidad de rechazar el total de la deducción se da cuando:
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3 |
Se debe justificar por qué la transacción no habría sido pactada entre entidades independientes y por qué es correcto recaracterizarla. |
En Argentina llegó a tribunales un caso de recaracterización referente a la entidad ArgCo que recibió un préstamo de una parte relacionada extranjera (BraCo), el cual estaba sujeto al pago de interés supeditado a la existencia de utilidades por parte de ArgCo; el préstamo fue celebrado en 2001 y renegociado en diversas ocasiones. Durante el periodo del préstamo ArgCo no realizó pago de intereses y en 2022 las partes renegociaron la transacción para capitalizar los intereses adeudados.
La autoridad fiscal argumentó que:
La sentencia derivo en las siguientes conclusiones:
Naturaleza jurídica: no se puede concluir respecto de la sustancia jurídica de un acto que no estaba previsto con anterioridad, incluyendo el incumplimiento de un acuerdo entre las partes.
Razones del contribuyente: se debe otorgar al contribuyente la posibilidad de demostrar las razones para la falla del pago de la deuda.
Cumplimiento legal: aunque ArgCo y BraCo son partes relacionadas, son entidades separadas para todos los efectos y acordaron un préstamo que cumplía con todos los lineamientos legales.
Realidad económica: la recaracterización de una transacción debe sustentarse en que la operación, en términos jurídicos y económicos, se adecuaba mejor a una realidad económica distinta a la pactada.
Las conclusiones de este caso son congruentes con las recomendaciones de las Guías PT actuales, ya que, la autoridad revisora no fundamentó por qué las entidades involucradas incumplieron con la sustancia económica; además, sus argumentos versaron únicamente en un análisis ex post del incumplimiento del pago de intereses sin argumentar las razones comerciales por las cuales, en el caso en particular, una aportación de capital era la operación que debió ser pactada entre las partes.
El TFJA en México resolvió de forma distinta al caso internacional a raíz de que los ejercicios auditados se analizaron bajo distintas versiones de las Guías PT. Va a ser relevante, ante un caso de controversia en México que se analice con las Guías PT actuales, reflexionar si las conclusiones que en su caso establezca la autoridad fiscal o el tribunal serían similares a los objetivos actuales de la OCDE. 
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