Sentencia del TJUE sobre la aplicación de convenios de doble imposición

Hasta principios del 2000, Dinamarca tenía un régimen fiscal que permitía la distribución de dividendos e intereses a entidades extranjeras sin retención en el Estado fuente. La norma danesa fue reformada para alinearse con las disposiciones de la UE, estableciendo que dichas exenciones sólo serían aplicables conforme a la IRD, la PSD y los convenios aplicables.

No obstante, se llevaron a cabo diversas reestructuraciones corporativas por parte de fondos de capital privado no europeos y se detectaron estructuras de shopping de directivas, en las que se interponían sociedades en jurisdicciones de la UE para canalizar dividendos e intereses hacia terceros países sin generar una imposición efectiva dentro del bloque de la UE. Ante esto, la administración tributaria danesa impugnó la aplicación de las exenciones fiscales, alegando que dichas sociedades interpuestas no eran los beneficiarios efectivos de las rentas.

El principio de prohibición del abuso del derecho se erige como una norma fundamental en la fiscalidad internacional.

El TJUE determinó que el principio de prohibición del abuso del derecho es un principio general del derecho de la UE, el cual debe ser respetado por todos los Estados miembros, aun cuando la normativa interna del gobierno danés no cuente con reglas antiabuso. Bajo este principio, el TJUE resolvió que Dinamarca estaba facultada para negar los beneficios de la PSD y la IRD en los casos en los que las sociedades que recibieron los pagos no fueran los beneficiarios efectivos de los mismos.

En sus consideraciones sobre la expresión beneficiario efectivo, el TJUE estableció que dicho término debe interpretarse económicamente y no sólo de manera formal; asimismo, debía alinearse con la evolución del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (Modelo de convenio OCDE).

• En primer lugar, no se considera beneficiario efectivo a una entidad que, en esencia, actúa como intermediaria y no tiene poder de disposición sobre la renta recibida.
• En segundo lugar, no tendrán el carácter de beneficiario efectivo los agentes, fiduciarios y entidades interpuestas sin autonomía económica.
• En tercer lugar, si los dividendos o intereses se transmiten de manera automática a otra entidad, sin que la primera receptora de dichos ingresos tenga la facultad de retenerlos o disponer libremente de ellos, no se cumple con el criterio de beneficiario efectivo.

Asimismo, el TJUE reafirmó que, aunque dicha expresión puede generar efectos antiabuso, no constituye una norma de este tipo en sí misma, sino que su función principal es asegurar la correcta asignación de la renta conforme a las disposiciones de los tratados fiscales.

Las resoluciones del TJUE en los Casos Daneses sobre BO refuerzan la tendencia hacia un enfoque más sustantivo en la aplicación de los convenios para evitar la doble tributación y las directivas de la UE, esto a fin de evitar estructuras artificiales de planificación fiscal agresiva. Lo anterior conlleva a una evaluación detallada de la sustancia económica de las entidades interpuestas para determinar si realmente cumplen con los criterios de beneficiario efectivo.

En este sentido, los grupos multinacionales deberán considerar la posibilidad de que las autoridades fiscales rechacen los beneficios de los convenios para evitar la doble tributación o de las directivas si identifican estructuras artificiales.

Por todo esto, los Casos Daneses sobre BO nos muestran que la correcta aplicación del concepto de beneficiario efectivo exige un análisis detallado de la realidad económica y jurídica de las estructuras corporativas, alineándose con la tendencia global de reforzamiento de las normas antiabuso en el ámbito del derecho tributario internacional.

En febrero de 2019, el TJUE emitió dos sentencias en materia de abuso de convenios para evitar la doble imposición.

Conclusiones

Las sentencias del TJUE en los casos de Dinamarca han sido un parteaguas en la consolidación del beneficiario efectivo como un criterio sustancial para determinar la aplicabilidad de los beneficios de los convenios y las directivas comunitarias, ya con un enfoque económico adicional. Dichas resoluciones han reafirmado que las estructuras artificiales, en las que una entidad interpuesta no tiene la disposición y uso respecto de los ingresos percibidos, no deben beneficiarse de la reducción de las retenciones en el Estado de la fuente. Por ende, el principio de prohibición del abuso del derecho se erige como una norma fundamental en la fiscalidad internacional.

Finalmente, la incorporación del Test del Propósito Principal (PPT, por sus siglas en inglés) en el Modelo de convenio OCDE de 2017 ha reducido el espacio para la aplicación autónoma del concepto de beneficiario efectivo como medida antiabuso. Este cambio refleja la tendencia global hacia un enfoque más integral en la lucha contra la evasión y elusión fiscal, privilegiando reglas generales que permiten a las administraciones tributarias analizar el propósito económico de una operación y denegar beneficios tributarios cuando la principal motivación de una estructura es obtener ventajas indebidas.