Socio
en Calderón González y Asociados, S.C.
Antes de la década de 1960, la expresión de beneficiario efectivo se encontraba implícita en los convenios para evitar la doble imposición; sin embargo, en 1966, dicho término fue introducido en el protocolo del convenio entre el Reino Unido y EUA, derivado de que el sistema jurídico británico regulaba la asignación o atribución de rentas de fuente extranjera a los fideicomisarios.
Lo anterior se llevó a cabo con el propósito de evitar el abuso detectado en la utilización de los convenios para evitar la doble tributación por parte de residentes en Estados terceros a través de dichas estructuras interpuestas y otras como los agents (agentes) y nominees (representantes).
En la actualización del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (Modelo de convenio OCDE) de 1977, se incluyó la expresión de beneficiario efectivo en los artículos 10.°, 11.° y 12.°. La introducción de este concepto se llevó a cabo sin que se proveyera una definición precisa del mismo, razón por la que los lineamientos de su interpretación quedaron regulados en los Comentarios al Modelo de convenio OCDE. No obstante, en sus orígenes no tenía un carácter antiabuso, dado que el Modelo de convenio OCDE de 1977 ni sus comentarios restringían (expresamente) los beneficios de los convenios para evitar la doble tributación a las sociedades conducto o holding como intermediarias.
En la actualización al Modelo de convenio OCDE de 2003, el organismo amplió la interpretación de la expresión para que operara como una herramienta contra el abuso de los convenios, esto en un contexto donde prevalecía la ausencia de disposiciones antiabuso específicas en dichos instrumentos. Además, vinculó dicha expresión con el criterio de pago para efectos de la atribución de ingresos y se introdujo la idea de que no sería el beneficiario efectivo una entidad interpuesta que, sin ser formalmente un agent o nominee, actuara como intermediaria en favor del verdadero beneficiario de la renta.
En la actualización de 2014, la OCDE estableció un enfoque del beneficiario efectivo en el que se analizan los derechos y obligaciones pactados por las partes contratantes con respecto de la disposición, uso y disfrute de los ingresos correspondientes.
El concepto desempeña un papel esencial en la correcta aplicación de los artículos 10.°, 11.° y 12.° del Modelo de convenio de la OCDE al seguir los principios de asignación de la renta. Ahora bien, la asignación efectiva de la renta constituye un concepto técnico en materia fiscal que determina a quién pertenece (jurídicamente) un ingreso; sin embargo, el concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble tributación opera como un factor determinante y umbral para establecer si, en el Estado de la fuente, se aplicará o no el límite impositivo sobre las retenciones en la fuente (conforme a un determinado convenio).
Para determinar la existencia de un beneficiario efectivo, es imprescindible realizar un análisis exhaustivo de los hechos que originan la asignación efectiva de la renta, conforme a la legislación fiscal del Estado de residencia, en conjunto con una interpretación jurídica precisa de la misma legislación interna y de las disposiciones del convenio aplicable. Si los hechos analizados conducen a una asignación de renta en términos del derecho fiscal del Estado de residencia, dicha asignación se considera efectiva.
En este sentido, la expresión beneficiario efectivo debe interpretarse conforme al criterio establecido por la OCDE a partir de su modificación en 2014, donde se señala que una persona se considera beneficiario efectivo de un ingreso cuando tiene la posibilidad jurídica de disponer y hacer uso de éste, independientemente de que esta posibilidad se materialice, y siempre que no esté jurídicamente obligada a transmitirla a un tercero.
En materia de imposición de dividendos, en los convenios no es posible adoptar como regla general la tributación exclusiva en el Estado de la fuente ni la tributación exclusiva en el Estado de residencia del beneficiario efectivo; por ello, el apartado 1 del artículo 10.° del Modelo de convenio de la OCDE se limita a establecer que los dividendos pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del beneficiario efectivo.
En conjunto, con estas ideas y en este contexto, el término “pagados”, utilizado en los artículos 10.°, 11.° y 12.° del Modelo de convenio OCDE, debe interpretarse como la ejecución de la obligación de poner los fondos a disposición del accionista o acreedor, conforme a lo estipulado contractualmente o según los usos y costumbres aplicables.
El concepto beneficiario efectivo se incorpora en el apartado 2 del artículo 10.° para aclarar el significado de la expresión “pagados […] a un residente” del apartado 1 del artículo 10.° en comento. Con ello, se establece que el Estado de la fuente no está obligado a renunciar a su potestad tributaria sobre dividendos sólo porque la renta se haya pagado directamente a un residente de un país con el que tenga suscrito un convenio en vigor.
Ahora bien, la expresión beneficiario efectivo debe interpretarse considerando la razón por la cual se incorporó a dicho artículo y dentro de ese mismo contexto, evitando entender el concepto con base en la definición que pueda darle la legislación interna de un país en particular. Asimismo, su aplicación debe realizarse conforme a la finalidad y el objeto del convenio para evitar la doble tributación respectiva, lo que implica la eliminación de la doble imposición, así como la prevención de la evasión y elusión fiscal.
Asimismo, no se considerará beneficiario efectivo a la persona que carezca de la facultad de disposición y uso sobre los dividendos o ingresos, y cuyo derecho sobre los mismos esté restringido por una obligación contractual o legal que la obligue a transferir el pago recibido a un tercero.
La expresión beneficiario efectivo ha evolucionado desde un criterio técnico de asignación de rentas hasta convertirse en una herramienta clave para combatir el abuso de los convenios para evitar la doble tributación. Esta evolución ha llevado a un mayor escrutinio de las estructuras de planificación tributaria que buscan explotar vacíos normativos para obtener beneficios fiscales indebidos.
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