l fideicomiso es una declaración unilateral de voluntad (de una o más personas) por el cual se realizan actividades de naturaleza civil o mercantil y no se encuentra legislado como un sujeto directo en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), sin embargo, la realización de actos mercantiles que constituyen actividades empresariales está identificada como parte de los sujetos grabados para la legislación fiscal mexicana. Es decir, serán los fideicomitentes y fideicomisarios (dentro del fideicomiso) quienes adquieran las obligaciones fiscales de reconocer los ingresos y realizar las acumulaciones marcadas en la LISR.
Los requisitos para cumplir con las obligaciones fiscales que la legislación vigente exige son los siguientes:
La institución fiduciaria seleccionada por el cliente (fideicomitente) tendrá dentro de sus principales obligaciones: administrar los bienes que fueron aportados al fideicomiso, emisión de comprobantes fiscales y realizar el cálculo del resultado o pérdida fiscal de las actividades empresariales realizadas durante el ejercicio fiscal en curso (basándose en los términos del título II de la LISR).
Asimismo, la fiduciaria registra las aportaciones a la cuenta de cada fideicomisario (conforme al artículo 78.° de la LISR), incluyendo las que se realicen en efectivo y en bienes. Las aportaciones en efectivo o bienes provenientes del fideicomiso son consideradas como reembolso de capital aportado, disminuyendo así el saldo de cada fideicomisario.
La fiduciaria también tiene dentro de sus funciones: cumplir a nombre de los fideicomisarios las obligaciones que señala el artículo 13.° de la LISR y, de ser aplicable, efectuar los pagos provisionales que resulten. También señala que: “Cuando se realicen actividades empresariales a través de un fideicomiso, la fiduciaria determinará […] el resultado o la pérdida fiscal de dichas actividades en cada ejercicio y cumplirá por cuenta del conjunto de los fideicomisarios las obligaciones señaladas en esta ley, incluso la de efectuar pagos provisionales”.
En este mismo artículo se agrega: “La fiduciaria deberá expedir a los fideicomisarios o fideicomitentes, en su caso, comprobante fiscal en que consten los ingresos y retenciones derivados de las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso de que se trate”.
La LISR no define cuándo un fideicomiso debe considerarse empresarial, sin embargo, existe la regla 3.1.15 de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para 2020, que engloba todos los supuestos en que no se realizan actividades empresariales a través de un fideicomiso.
Por lo tanto, y de conformidad con la regla 3.1.15 de la RMF, se considera que no se realizan actividades empresariales por medio de un fideicomiso, siempre y cuando:
La ley define como enajenación de bienes lo establecido en el artículo 14.° del Código Fiscal de la Federación (CFF) y, específicamente, menciona en sus fracciones V y VI lo que se debe entender por enajenación de bienes en un fideicomiso.
Los fideicomisarios tienen la obligación de acumular a sus demás ingresos la parte proporcional que resulte de la actividad empresarial que les corresponda a través del fideicomiso. Lo anterior de acuerdo con la parte que se les asigna dentro de las cláusulas del fideicomiso, además, deben acreditar los pagos provisionales que haya realizado el fiduciario previamente en su parte proporcional.
Sólo se puede disminuir la pérdida fiscal de las utilidades que resulten de las actividades empresariales (realizadas a través del fideicomiso) cuando correspondan a ejercicios posteriores y siempre que pertenezcan a las actividades del mismo fideicomiso.
En caso de que existan pérdidas fiscales pendientes de reducir al finalizar el fideicomiso, dicho saldo se debe distribuir entre todos los fideicomisarios en la parte proporcional que les corresponda, de acuerdo con las cláusulas estipuladas dentro del contrato de fideicomiso; a su vez, los fideicomisarios tienen el derecho de deducir este saldo dentro del ejercicio fiscal en que se termine el fideicomiso.
Es importante aclarar que, el fideicomitente (el que aporta los bienes referidos dentro del fideicomiso) no puede realizar la deducción de estos bienes cuando se determinen sus utilidades o pérdidas fiscales derivadas de sus demás actividades. Sólo en caso de que los bienes aportados en el fideicomiso se regresen al fideicomitente, se consideran reintegrados al valor fiscal que tengan en la contabilidad del fideicomiso en la fecha en que fueran regresados y, bajo ese mismo valor, se consideran readquiridos por el fideicomitente que lo aporta.
Los fideicomitentes y fideicomisarios (persona moral) deben presentar, a más tardar el 15 de febrero de cada año, la declaración donde se indiquen las operaciones dentro del año fiscal anterior y que fueran realizadas a través del fideicomiso, esto de conformidad con el artículo 76.°, fracción XII de la LISR.
Se considera como costo de los bienes el monto original actualizado de la inversión (sin incluir las deducciones o costo promedio de la acción). De igual forma, según el inmueble a que se refiera, su costo de adquisición se considera el monto original que haya tenido el fideicomitente al momento de aportar dicho inmueble al fideicomiso y ese mismo costo se registra en la contabilidad y en la Cuenta Única de Capital de Aportación (CUCA) de quien corresponda.
De acuerdo con lo que estipula el artículo 14.° de la LISR, se deben calcular los pagos provisionales de las actividades empresariales que se hayan realizado a través del fideicomiso: “Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago”.
Para los efectos de provisionales, al cumplirse el primer año de operaciones del fideicomiso o cuando no se obtenga un coeficiente de utilidad conforme a lo anterior, se debe considerar como coeficiente de utilidad a la actividad más importante que se realice por medio del fideicomiso, de conformidad con el artículo 58.° del CFF.
La Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) no incluye dentro de sus lineamientos algún artículo que someta al pago de este impuesto a las actividades realizadas por medio de fideicomisos, sin embargo, el artículo 1.° de la LIVA señala que están obligadas al pago del IVA, las personas físicas y morales que (en territorio nacional) realicen las siguientes actividades:
Adicionalmente, este artículo menciona que: “El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta ley, la tasa del 16%. El IVA, en ningún caso, se considerará que forma parte de dichos valores”.
Derivado de lo mencionado, se tiene que el fideicomiso en cuestión va a realizar actividades que son gravadas como: el uso y goce de inmuebles, así como la enajenación de bienes; por lo que debe cumplir con lo establecido en las disposiciones que señala la LIVA.
El fideicomiso es uno de los vehículos que, por su naturaleza legal y fiscal, permite llevar a cabo la correcta administración de los bienes que forman parte de este; no sólo otorga certeza jurídica a sus participantes, sino que se logra la transparencia en la acumulación y pago de impuestos; paralelamente se puede usar bajo fines sucesorios.
Una vez constituido el fideicomiso de administración patrimonial, es necesario realizar (de manera continua) la revisión del cumplimiento en las obligaciones fiscales con la institución fiduciaria. Asimismo, es importante considerar una buena asesoría contable y fiscal externa que pueda llevar la eficiente y correcta administración de los bienes que forman parte del fideicomiso, así como la presentación de todas las obligaciones fiscales del mismo, las cuales deben ser compartidas a los fideicomisarios para que las incluyan dentro de sus declaraciones de impuestos personales.
Finalmente, se debe notificar (tanto al despacho contable como a la fiduciaria) si el fideicomitente desea dar por terminado el contrato de fideicomiso, ya que, bajo este supuesto, se adquieren distintas obligaciones fiscales y se tienen que realizar nuevos cálculos de impuestos, mismos que resultan por la venta de los inmuebles que (en su momento) se aportaron al fideicomiso.
El compliance aduanero es altamente recomendable, pues las organizaciones deben implementar medidas continuas para identificar y mitigar riesgos en las operaciones de comercio exterior.
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