Validez legal de los criterios normativos y los no vinculativos

Por otra parte, los criterios no vinculativos están dirigidos a los contribuyentes y fungen como advertencias preventivas sobre prácticas no aceptadas por la autoridad; su alcance abarca tanto a los contribuyentes como a los asesores fiscales que recomiendan o promueven las conductas previstas en dichos criterios.

Es importante conocer el alcance legal de ambos criterios para anticipar riesgos y tomar decisiones con respaldo jurídico; asimismo, en caso de recurrir a una defensa legal, resulta fundamental prever los criterios que pudieran ser considerados por los tribunales competentes (como tesis o jurisprudencias).

Los criterios normativos y no vinculativos no son de carácter obligatorio para los contribuyentes, pero sí lo son para la autoridad fiscal.

Para comprender el entorno jurídico que obliga a un contribuyente a observar o atender dichos criterios, es necesario validar la fuente legal de su existencia.

En el caso de los criterios normativos, en el penúltimo párrafo del artículo 33.° del Código Fiscal de la Federación (CFF) se establece que, a través de los medios establecidos en reglas de carácter general, las autoridades tributarias deben dar a conocer a los contribuyentes los criterios internos que emitan para el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales, salvo aquellos que, a juicio de la propia autoridad, tengan carácter confidencial. Dichos criterios no generan obligaciones para los particulares y sólo derivarán derechos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación (DOF).

Esta disposición se refuerza con lo establecido en el artículo 35.° del CFF, donde se indica que los funcionarios (debidamente facultados) podrán dar a conocer a las diversas dependencias el criterio a seguir respecto de la aplicación de las disposiciones fiscales; esto sin generar obligaciones para los particulares, pero siendo obligatorios para las autoridades tributarias. Los derechos derivados para los contribuyentes surgirán si se publican en el DOF.

Los criterios normativos se difunden a través del anexo 7 de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF); aunque no constituyen una obligación para el contribuyente, sí son relevantes porque anticipan el criterio que seguiría la autoridad en caso de una revisión. Si un criterio ha sido publicado en el DOF, puede generar derechos para el contribuyente.

Por su parte, los criterios no vinculativos tienen su fundamento en la fracción I (inciso h) del artículo 33.° del CFF, donde se faculta a la autoridad para que, en el ejercicio de sus funciones de comprobación, dé a conocer (de forma periódica, mediante su publicación en el DOF) los criterios no vinculativos en materia fiscal y aduanera.

Al igual que los criterios normativos, los criterios no vinculativos se publican en el anexo 3 de la RMF y constituyen lineamientos con los cuales la autoridad advierte sobre actos fiscales que considera indebidos, aunque no estén expresamente prohibidos por la ley. Estas prácticas, a juicio de la autoridad, pueden ser consideradas agresivas o elusivas.

La finalidad de los criterios referidos es inhibir la elusión fiscal. Aunque no son obligatorios para los contribuyentes, su existencia busca disuadir la adopción de conductas que, desde la perspectiva de la autoridad, no deben implementarse. En este sentido, los criterios no vinculativos son obligatorios para la autoridad fiscal al momento de ejercer sus facultades de revisión.

En el ámbito judicial, estos criterios pueden tener valor interpretativo sin constituir una norma jurídica de cumplimiento obligatorio; sin embargo, si un contribuyente adopta una conducta señalada como indebida en un criterio no vinculativo sin apego a la ley, la autoridad puede considerarla como una simulación, evasión o práctica fiscal indebida, según se defina en cada caso particular.

Los criterios normativos y los no vinculativos permiten interpretar y aplicar ciertas disposiciones fiscales con base en el entendimiento de la autoridad.

Las pretensiones de inhibir ciertas prácticas han llevado a que, en los casos de contribuyentes que opten por o estén obligados a emitir el dictamen de estados financieros para efectos fiscales, el contador público registrado debe señalar en su informe si el contribuyente incorporó en el dictamen la información relacionada con la aplicación de alguno de los criterios no vinculativos que, en su caso, hubiera dado a conocer la autoridad. De no hacerlo, el contador podría ser acreedor a la sanción prevista en el artículo 91-B del CFF, consistente en la suspensión de su registro como contador público autorizado.

Además de impedir ciertos actos por parte de los contribuyentes, los criterios no vinculativos también establecen que incurre en práctica fiscal indebida quien asesore, aconseje, preste servicios o participe en la realización o implementación de la actividad señalada en el criterio correspondiente.

De acuerdo con el CFF, estas conductas pueden constituir infracciones y conllevar agravantes (conforme a lo previsto en los artículos 89.° y 90.°). Estas sanciones pueden incluir, además de multas, un incremento de 10 a 20% sobre el monto de la contribución omitida, sin que dicho aumento exceda del doble de los honorarios cobrados por la asesoría, consejo o prestación del servicio. Este incremento no se aplicará si el asesor indica al contribuyente (por escrito) que su opinión es contraria a los criterios no vinculativos emitidos por la autoridad.

Es importante señalar que estas sanciones no son aplicables a los criterios normativos; sin embargo, en el caso de asesores o prestadores de servicios, es recomendable incluir advertencias o recomendaciones cuando exista una diferencia con los criterios que la autoridad ha emitido para efectos internos.

Conclusiones

Los criterios normativos y no vinculativos (que buscan inhibir prácticas indebidas) no son de carácter obligatorio para los contribuyentes, pero sí lo son para la autoridad fiscal. Ambos resultan útiles para anticipar cómo interpretará la autoridad ciertos actos, actividades o situaciones conforme a las disposiciones aplicables.

Asimismo, estos criterios ayudan a no incurrir en prácticas que, desde la óptica de la autoridad tributaria, se consideran indebidas por representar una elusión fiscal o, incluso, una simulación de actividades. En caso de una revisión o auditoría, la autoridad puede sustentar su posición en dichos criterios y el contribuyente deberá resolver el asunto ante tribunales, con base en los argumentos y fundamentos jurídicos que correspondan.