Tal situación ha generado polémica e incertidumbre para la profesión contable, ya que, la formación profesional del contador no es la idónea para el estudio de los delitos; esto puede conducir a que, por ejemplo, el CPI que dictamine no cuente con conocimientos técnicos necesarios y, por ende, omita atender las características de un delito; esta situación lo puede conducir a adquirir responsabilidad penal ante la autoridad, cuestión muy delicada, máxime cuando, de ninguna manera, se pretenda encubrir algún delito.
El efecto del tercer párrafo de la fracción III del artículo 52.° del CFF consiste en exigir al CPI lo siguiente: informar a la autoridad tributaria aquellos supuestos en los que el contribuyente ha llevado a cabo alguna conducta que pueda constituir la comisión de un delito fiscal.
Ahora bien, el artículo 96.° del CFF considera una responsabilidad de encubrimiento cuando el CPI haya tenido conocimiento de un hecho probablemente constitutivo de delito y no lo hubiese informado; asimismo, esto se sanciona con prisión de tres meses a seis años.
En lo que respecta a la materia penal, el delito de encubrimiento se encuentra tipificado en el artículo 400.° del Código Penal Federal (CPF), cuyo último párrafo establece que la sanción de éste puede ser de hasta dos terceras partes de las que correspondería al autor del delito (conforme lo determine el juez), esto en lugar de aplicar la pena de tres meses a tres años de prisión, acorde al citado artículo.
Para estos efectos, el principio de proporcionalidad en materia penal posee rango constitucional (artículo 22.°) y debe observarse por el Poder Legislativo (al momento de crear las normas) y por el Poder Judicial (al imponer las penas por los delitos cometidos).
El principio de proporcionalidad está ligado a determinar si el legislador diseñó la penalidad o punibilidad de los delitos de manera coherente, tomando en consideración un orden o escala que garantice que las personas que sean condenadas por delitos similares reciban sanciones de gravedad comparable; asimismo, que las personas condenadas por delitos de distinta gravedad sufran penas acordes con la propia graduación del marco legal.
El delito de defraudación fiscal, acorde al artículo 108.° del CFF, se castigará con las siguientes penas:
De tres meses a dos años de prisión: cuando el monto de lo defraudado no exceda de 2 millones 236,480 pesos.
De dos a cinco años de prisión: cuando el monto de lo defraudado exceda de 2 millones 236,480 pesos, pero no de 3 millones 354,710.
De tres a nueve años de prisión: cuando el monto de lo defraudado sea mayor a 3 millones 354,710 pesos.
De tres meses a seis años de prisión: cuando no se pueda determinar la cuantía de lo que se defraudó.
Obsérvese como la pena mínima, dependiendo de la cuantía, es de tres meses, dos y tres años, respectivamente. En el caso que no se pueda determinar la suma de lo defraudado, la pena mínima será de tres meses; en cambio, la pena para el delito de encubrimiento del CPI, es de tres meses a seis años de prisión.
¿Qué quiere decir lo anterior?, pues que en el mejor de los escenarios, la pena mínima para el que cometió el delito de defraudación fiscal y para quien lo encubrió (o supuestamente lo hizo) será idéntica, es decir, tres meses de prisión; esto siempre y cuando el monto de lo defraudado no exceda de 2 millones 236,480 pesos, o bien, no se pueda determinar la cuantía.
Por lo anterior, invariablemente, el CPI tendrá una pena igual (tres meses) o incluso mayor que el contribuyente que defraudó al fisco. Esta situación conlleva a que a ambos se les pueda imponer la misma sanción, violando el principio de proporcionalidad de las penas. En este caso, el CFF, a diferencia del CPF, no prevé que el juez pueda sancionar con una pena que no exceda de dos terceras partes del que cometió el delito; es decir, que se le imponga una pena menor al encubridor que al encubierto, por lo que, también se estaría violando dicho principio constitucional.
Por lo tanto, se debe destacar que el CPF impone una sanción (de tres meses a tres años de prisión) al encubrimiento; de igual forma, faculta al juez, tomando en cuenta la naturaleza de la acción y las circunstancias personales del acusado para imponer hasta dos terceras partes de las que correspondería al autor del delito, en lugar de aplicar la pena de prisión de tres meses a tres años.
El CFF considera como responsable de encubrimiento de delitos fiscales al CPI cuando, derivado de la elaboración del dictamen de estados financieros, haya tenido conocimiento de algún hecho probablemente constitutivo de delito sin haberlo informado. Acorde con la doctrina penal, el principio de proporcionalidad de las penas obliga a que nunca puede imponerse una sanción superior a la correspondiente a los autores del delito encubierto; ya que, el desvalor que supone la obstrucción de la justicia, impidiendo el descubrimiento del delito previo, no es, de ninguna manera, igual ni superior al desvalor del delito encubierto.
Asimismo, los tribunales se han pronunciado al respecto del principio de proporcionalidad en materia penal, donde se debe examinar si el legislador diseñó la penalidad o punibilidad de los delitos de manera coherente, tomando en consideración una escala que garantice que las personas que sean condenadas por delitos similares, reciban sanciones de gravedad comparable.
El encubrimiento de un delito fiscal del que puede ser responsable el CPI, derivado de la elaboración del dictamen de estados financieros, se sancionará con prisión de tres meses a seis años. En lo que respecta a los delitos fiscales contemplados en el CFF, la pena mínima es de tres meses de prisión y abarca acciones como contrabando, defraudación fiscal y conductas asimilables.
Esto quiere decir que, en el mejor de los casos para el contador, la sanción por el delito (o supuesto) de encubrimiento será igual a la de aquel que lo cometió; asimismo, cabe la posibilidad de que el juez le otorgue una sanción mayor al CPI que al autor del delito.
Por lo referido, que la sanción represente equivalencia entre la pena del contribuyente que cometió el delito (supuestamente), conlleva una clara violación al artículo 22.° constitucional en lo que respecta al principio de proporcionalidad de las penas, ya que, no reviste la misma gravedad la comisión del delito fiscal, respecto de quien, en dado caso, lo estuviera encubriendo; obviamente, siendo este último de menor gravedad.
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