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Durante décadas, la preocupación principal fue la eliminación de la doble imposición jurídica internacional; sin embargo, la creciente sofisticación de las estructuras multinacionales y la utilización sistemática de jurisdicciones intermedias transformaron el debate hacia la prevención de la doble no imposición.
En su etapa inicial, el sistema convencional incorporó el concepto de beneficiario efectivo en el Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) de 1977 como mecanismo para impedir que intermediarios o entidades puramente instrumentales accedieran a beneficios diseñados para los verdaderos perceptores económicos de la renta. Los informes posteriores sobre sociedades base y sociedades conducto ampliaron el análisis, reconociendo que ciertas estructuras podían desnaturalizar la finalidad del tratado, aun cumpliendo formalmente sus disposiciones.
El proyecto Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) marcó un punto de inflexión conceptual al incorporar expresamente el Principal Purpose Test (PPT), estableciendo que los beneficios convencionales deben negarse cuando uno de los propósitos principales de la estructura sea obtener una ventaja fiscal contraria al objeto y finalidad del convenio. Este desarrollo no eliminó la complejidad interpretativa; por el contrario, desplazó el eje del debate hacia la hermenéutica del propósito.
La interpretación de los tratados fiscales se encuentra regida por la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados en el artículo 31.°, donde se exige interpretar de buena fe conforme al texto, contexto, objeto y finalidad. Ello impide una lectura puramente literal y obliga a integrar consideraciones teleológicas. Ahora bien, el artículo 32.° permite acudir a medios complementarios cuando el texto resulte ambiguo o conduzca a resultados manifiestamente irrazonables.
En la práctica tributaria internacional, los Comentarios al Modelo de la OCDE han sido utilizados como guía interpretativa altamente persuasiva. Aunque no constituyen derecho vinculante, su peso doctrinal ha sido determinante en la configuración contemporánea del análisis de abuso. La jurisprudencia comparada muestra divergencias relevantes, reflejo de tradiciones jurídicas distintas y de diferentes concepciones del equilibrio entre certeza jurídica e integridad fiscal.
En este contexto, México ha desarrollado una arquitectura antiabuso particularmente robusta. Previo a la introducción del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación (CFF), ya existían múltiples disposiciones sectoriales orientadas a neutralizar estructuras carentes de sustancia económica y razón de negocios, incluyendo reglas de recaracterización de intereses, simulación de actos jurídicos y limitaciones a deducciones.
Ante la ausencia de una cláusula general antiabuso, todos estos instrumentos han sido ampliamente utilizados por la autoridad fiscal mexicana con la finalidad de combatir lo que, a su juicio, considera el uso abusivo de las normas tributarias.
La incorporación del artículo 5-A formalizó una cláusula general antiabuso que permite a la autoridad fiscal mexicana recaracterizar actos que carezcan de razón de negocios y generen un beneficio fiscal. La norma establece una presunción cuando el beneficio económico razonablemente esperado sea inferior al beneficio fiscal obtenido. Este diseño combina elementos subjetivos y objetivos, generando un modelo híbrido que integra análisis de propósito y comparación económica.
La interacción entre el artículo 5-A y los tratados internacionales plantea interrogantes relevantes; si bien los tratados constituyen una ley suprema, su aplicación se realiza a través del derecho interno. Desde la perspectiva de la Convención de Viena, la interpretación conforme al objeto y finalidad permite sostener que los beneficios convencionales no están destinados a proteger estructuras artificiales; la prohibición del abuso del derecho, reconocida como principio general del derecho internacional, refuerza esta conclusión.
La delimitación entre el uso legítimo y el abuso no puede depender exclusivamente del cumplimiento formal del texto convencional. Se trata de un problema sistémico que exige coherencia entre sustancia económica, buena fe y finalidad del tratado. El modelo mexicano refleja una aproximación sustantiva que busca equilibrar certeza jurídica e integridad fiscal, manteniendo la coherencia con los estándares internacionales contemporáneos.
La complejidad del fenómeno radica en que no existe una regla uniforme aplicable a todos los casos. Cada jurisdicción, en función de su tradición jurídica y de su posición en la economía internacional, ha desarrollado su propio mecanismo de control. México, como país predominantemente receptor de capital, ha optado por fortalecer su derecho interno como herramienta complementaria a los estándares convencionales. El desafío futuro consistirá en aplicar estas herramientas con criterios consistentes y proporcionales, garantizando que la protección de la base imponible no derive en inseguridad jurídica para la inversión legítima.
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