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Históricamente, las autoridades fiscales de diversos países se han enfrentado a la difícil tarea de categorizar el uso o explotación de software en sus legislaciones domésticas para efectos de recaudación tributaria (México no es la excepción).
Por otro lado, los contribuyentes enfrentan una disyuntiva al realizar pagos al extranjero por el uso o explotación del software: ¿debe tratarse dicho pago como una regalía o como un beneficio empresarial? Esta distinción impacta directamente en las implicaciones fiscales y en el costo de dichos pagos. El dilema se intensifica al distinguir entre tipos de software, como el estandarizado, cuyo tratamiento tributario ha evolucionado junto con los modelos digitales de licenciamiento.
En este contexto, surgen los siguientes cuestionamientos: ¿qué dice la legislación mexicana?, ¿cuál es la postura del Servicio de Administración Tributaria (SAT)?, ¿cuál es el criterio de los tribunales mexicanos? Las respuestas a estas preguntas se entrelazan con consideraciones técnicas de la legislación nacional, los convenios internacionales y los precedentes judiciales.
La clasificación del pago por software como regalía o beneficio empresarial puede representar una diferencia sustancial en términos de cumplimiento fiscal.
El artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación (CFF) establece que los pagos por el uso o goce temporal de derechos de autor sobre obras científicas, incluyendo programas de computadora utilizados para tareas de aplicación, se consideran regalías. Por lo tanto, los pagos por el uso de software se clasifican dentro de este rubro bajo la legislación nacional.
Entonces, cuando un residente en el extranjero obtiene ingresos por regalías (por ejemplo, por el uso de software) con fuente de riqueza en México, dichas entradas están sujetas a una retención de 25% sin deducción alguna.
Ahora bien, si el beneficiario efectivo de las regalías es residente fiscal en un país con el que México ha celebrado un Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI), podrán aplicarse las tasas de retención reducidas previstas en dicho convenio.
No obstante, existen escenarios en los que el pago por software, destinado a su uso en el negocio, podría considerarse como un beneficio empresarial para efectos del CDI. Al respecto, los párrafos 14, 14.4, 17.2 y 17.3 de los comentarios al artículo 12.° del Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) indican que tales pagos pueden ser tratados como beneficios empresariales, siempre que el software no contenga elementos adicionales distintos de la versión comercializada al público en general; es decir, que no esté personalizado para el usuario que realiza el pago (debe ser un software estandarizado).
Asimismo, la regla miscelánea 2.1.34 establece que una aplicación no se considerará estandarizada cuando haya sido adaptada para el usuario, o bien, cuando haya sido diseñada, desarrollada o fabricada exclusivamente para éste.
Esta postura ha sido reconocida por el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA), el cual establece que la distribución de un software estandarizado corresponde a beneficios empresariales y no a regalías, siempre que el código fuente no sea modificado, que pueda ser utilizado por los clientes de forma masiva en el mercado; asimismo, que no se desarrolle para un usuario o grupo en particular ni para el autor o quien lo diseñó, desarrolló o fabricó. Acatando esto, se cumplen los requisitos para considerarse estandarizado.
Considerando lo anterior, se presenta una tabla que resume algunos de los elementos esenciales para la determinación del tratamiento fiscal de los pagos por uso de software bajo la aplicación de un CDI.
| ¿Cuándo es regalía y cuándo beneficio empresarial? | ||
| Criterio | Regalía | Beneficio empresarial |
| ¿Se modifica el código fuente del software? | ✔ | X |
| ¿Es una aplicación comercial masiva? | X | ✔ |
| ¿Se otorga un usuario específico? | ✔ | X |
A partir del análisis realizado, se podría afirmar que, tratándose de un software estandarizado, el tratamiento tributario correspondiente sería el aplicable a un beneficio empresarial, lo cual implicaría que, al aplicar los beneficios contenidos en la mayoría de los CDI, no existiría obligación de retener el Impuesto Sobre la Renta (ISR). En este sentido, resulta fundamental analizar la naturaleza de los pagos realizados por el uso de software para determinar el tratamiento fiscal adecuado y evitar cargas que no corresponden a los residentes en el extranjero.
A continuación, se proporciona un ejemplo sobre el tratamiento fiscal bajo los esquemas de regalías y beneficios empresariales.
| Concepto | Beneficio empresarial | Regalía |
| Monto | $100,000 | $100,000 |
| ISR retenido | - | $25,000 |
| Pago neto del ISR a la entidad en el extranjero | $100,000 | $75,000 |
Es irónico pensar que la actual encrucijada en la que se encuentra la clasificación de software dentro de la legislación fiscal, tanto doméstica como internacional, es una discusión semántica respecto del concepto mismo de software. Esta ambigüedad podría contradecir la razón original por la cual Tukey utilizó el término en 1958; es decir, una herramienta para ayudar al lector a comprender la diferencia entre los componentes físicos de una máquina y aquello que ésta es capaz de procesar.
La correcta clasificación del pago por software como regalía o beneficio empresarial puede representar una diferencia sustancial en términos de cumplimiento fiscal, carga tributaria y riesgo jurídico. La lectura conjunta de la legislación doméstica e internacional permite dar el tratamiento de beneficio empresarial a los pagos por un software estandarizado, eximiendo la retención del ISR correspondiente. No obstante, la autoridad mexicana tiende a calificar con rigor estos pagos como regalías; por ello, es indispensable analizar cuidadosamente todos los elementos contractuales y fácticos por los cuales se realiza el pago por su uso.
Por lo referido, la evolución del tratamiento fiscal de software refleja la necesidad de mayor claridad y adaptación en la legislación para abordar los desafíos tecnológicos contemporáneos. Después de todo, a medida que la tecnología avanza y el software se convierte en un componente integral de la economía global y del día a día, es crucial que las normas que lo regulan sean claras y coherentes, de forma que faciliten el cumplimiento y promuevan la innovación.
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