Para entender la importancia del borrador de la OCDE para el fiscalista mexicano, se debe recrear la historia de la materialidad en México.
Hasta 2012, el Comprobante Fiscal Digital por Internet (CFDI) era suficiente para soportar la operación, pero con las reformas fiscales de 2014, el SAT comenzó a exigir un cambio conceptual de fondo: que la operación haya existido materialmente y no solo evidenciarlo con contratos y facturas. Es aquí donde empieza a crearse el concepto de sustancia económica vía jurisprudencias y, durante el periodo 2015-2018, el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) empieza a exigir evidencia complementaria a este comprobante (correos electrónicos, entregables, personal involucrado, reportes, entre otros), haciendo que el concepto moderno de materialidad tome fuerza.
El SAT necesitaba un freno para evitar el crecimiento de las Empresas que Facturan Operaciones Simuladas (EFOS) y Empresas que Deducen Operaciones Simuladas (EDOS). A pesar de que ya se contaba con el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación (CFF), al ser demasiado burocrático con procesos como notificación, investigación, plazos y evidenciar las listas de contribuyentes, estos procesos podían tardar meses en publicarse y, por ende, dar con las mismas EFOS y EDOS, las cuales aprovechaban este tiempo para seguir facturando.
A raíz de lo anterior, nace el artículo 49.° bis del CFF como una solución rápida que establece un procedimiento exprés en auditoría (como una visita domiciliaria), el cual permite al SAT verificar en un plazo de menos de un mes la materialidad y existencia real de las operaciones realizadas con un CFDI.
En 2019, el fisco voltea a ver a los precios de transferencia con los criterios no vinculativos 39/ISR y 40/ISR de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF), donde se empezó a establecer qué conductas en operaciones entre partes relacionadas constituirían prácticas fiscales indebidas, haciendo énfasis en el análisis funcional y en no modificar los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad de operaciones intercompañía cuando estos ya se encuentran dentro del rango ajustado mediante el método intercuartil, pues tal modificación no tiene por objeto cumplir con las disposiciones fiscales, sino obtener un beneficio indebido al aumentar deducciones o disminuir ingresos.
Es en 2024, mediante el criterio no vinculativo 44/ISR, donde la materialidad se convierte en una postura oficial de la autoridad, algo que en su momento fue solamente evidenciado en auditorías y criterios jurisdiccionales, donde explícitamente se menciona: “Deducción de erogaciones por concepto de prestación de servicios. No son deducibles si no se acredita que el servicio haya sido efectivamente prestado”.
La polémica se suscita, ya que el criterio no vinculativo no se encuentra en la Ley de Impuesto Sobre la Renta (LISR); sin embargo, los auditores de precios de transferencia del SAT lo toman como referencia para sus revisiones, lo mismo que hoy la OCDE refiere en su borrador.
Anteriormente, solo se necesitaba el estudio de precios de transferencia para solventar operaciones intercompañía; hoy en día, los criterios no vinculativos y el borrador del capítulo VII de las guías de la OCDE hacen hincapié en si el servicio existió y el respectivo beneficio económico o comercial del mismo.
La OCDE fortalece el principio de sustancia económica sobre la forma y el borrador menciona la descripción del beneficio esperado, es decir, si se va a prestar un servicio, se interferirá en un bien tangible o intangible, o bien se abrirá una línea de negocio, se debe tener el sustento como documentación técnica o acuerdo de servicios (reportes, tickets, presentaciones o muestras de la actividad realizada), así como una correcta explicación cuando el beneficio no se haya materializado, ya que probablemente no sea inmediato el resultado y, en su caso, justificar si las proyecciones fallaron o fue una razón de mercado adverso, todo esto con la correcta documentación que determine seguir o no con el proyecto.
Este es uno de los puntos más críticos del borrador de la OCDE, pues introduce que el beneficio puede ser identificable y razonable, esperado al momento de la transacción, y suficientemente directo como para que un independiente estuviera dispuesto a pagarlo.
Asimismo, hay algunas precisiones que son relevantes, con ejemplos hipotéticos construidos con base en el borrador, que pueden resonar claramente entre los criterios no vinculativos y el borrador de la OCDE.
Una parte relacionada nacional recibe un cargo de su parte relacionada extranjera en 2019, esperando ver resultados en el servicio en 2020 y 2021; no obstante, no se materializan, ya que se atraviesa una situación de mercado adversa. En revisión, el SAT cuestiona si el servicio en 2019 efectivamente generó un beneficio.
El criterio no vinculativo 44/ISR podría argumentar que la falta de beneficio pudiera considerarse suficiente como para hacer no deducible el gasto; sin embargo, el borrador de la OCDE brinda un argumento defensivo clave, pues refiere que el servicio es considerado prestado al momento de realizarse la actividad, es decir, si el receptor esperaba un beneficio razonable futuro e incluso si este no se materializó.
Es el caso de que la matriz extranjera le factura a la parte relacionada nacional un cargo por management fees; existe contrato, los pagos se realizaron mediante transferencia bancaria, se cuenta con CFDI, así como con su estudio respectivo, cumpliendo con la metodología y el rango intercuartil.
El SAT pudiera solicitar evidencia de que los servicios fueron efectivamente prestados si el contribuyente presenta solo la evidencia mencionada en el párrafo anterior. La autoridad podría aplicar el criterio del 44/ISR, donde la facturación, pago y documentación no son suficientes y, sin comunicación que demuestre explícitamente la entrega del servicio y el beneficio esperado, la deducción sería rechazada. El borrador de la OCDE respalda este enfoque, ya que explícitamente menciona que el pago no es suficiente y debe existir la sustancia económica.
Tanto el criterio 44/ISR como el borrador de la OCDE hacen una descripción de las actividades que se prestan, las minutas o los correos electrónicos, los reportes, las presentaciones y la identificación de actividades correspondientes a los servicios intragrupo. El análisis funcional toma relevancia en la documentación del prestador, enfocándose en si cuenta con los activos, personal y capacidad para prestarlo.
No toda actividad que realiza una matriz con el grupo entero se debe considerar un servicio a sus partes relacionadas. El borrador distingue el tipo de actividades como financieras consolidadas, relación con inversionistas y cumplimiento de obligaciones fiscales. Las primeras no justifican un cargo intercompañía, mientras que las segundas pueden considerarse un management fee si se mezclan sin segmentarse y el SAT puede cuestionar la deducibilidad.
El criterio 44/ISR establece que el CFDI en sí no basta, mientras que el borrador del capítulo VII de las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE precisa qué es lo que se acepta como documentación comprobatoria del beneficio esperado, es decir, comunicaciones entre prestador y receptor, entregables concretos y una clara delimitación entre lo que es un servicio donde se espera un beneficio económico o comercial futuro y lo que constituye una actividad inherente del accionista.
Cualquier documentación de precios de transferencia que no cuente con esta evidencia adicional queda expuesta al rechazo de la deducción por parte del SAT y el cuestionamiento de la calidad técnica del estudio en la materia.
La convergencia entre lo nacional y lo internacional toma relevancia en la materialidad de precios de transferencia. La documentación que satisface al SAT, en términos generales, es la misma que el borrador de la OCDE considera suficiente; por lo tanto, como especialistas, construir una documentación sostenible es la estrategia de hoy, la cual no es solo cumplir, sino defender.
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